Подробности Опубликовано: 26 Ноябрь 2012

Схема с использованием дивидендов – удобный инструмент для налогового планирования.

Тем не менее, не следует забывать, что грань между уходом от налогов и оптимизацией налогообложения очень невелика и есть риск признания любой из используемых схем незаконной. В данной статье мы рассмотрим несколько основных вариантов снижения налоговой нагрузки при помощи выплаты дивидендов.

Когда дивиденды не облагаются налогами

Нулевая ставка налогообложения применяется к доходам, полученным российской компанией в виде дивидендов в нескольких случаях.

1. Российская фирма в течение не менее года до принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет долей в размере от 50% в уставном капитале компании, выплачивающей дивиденды.
2. Российская компания владеет депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% от общей суммы выплачиваемых дивидендов.
3. Если дивиденды выплачиваются иностранной компанией, не состоящей в списке оффшоров Минфина РФ от 13.11.2007 г.

Схема № 1: Работник получает часть зарплаты в виде дивидендов от российской фирмы

Данная схема позволяет избежать отчислений в Пенсионный фонд, Фонд обязательного медицинского страхования, Фонд социального страхования в соответствии с п. 3 ст. 236 и п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 224 Налогового кодекса РФ при такой схеме снижается ставка НДФЛ с 13% до 9%.

Однако при использовании такой схемы следует учитывать несколько нюансов.

• Дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, поэтому они не включаются в расходы при расчете налога на прибыль. Выплата дивидендов осуществляется по итогам года или по итогам квартала.
• Прибыль распределяется пропорционально долям участников, иначе она не может быть признана дивидендами.
• Контролирующие органы могут выявить использование дивидендной схемы для получения необоснованной налоговой выгоды при низком уровне зарплат и крупных выплатах дивидендов.

В связи с наличием подобных рисков на практике довольно широко распространена следующая схема. Фирма, выплачивающая сотрудникам дивиденды, переводится на упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы». Таким образом, компания освобождается от ЕСН, налога на прибыль, имущество и НДС в соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, и уплачивает единый налог в размере 6% с оборота, а также взносы в Пенсионный фонд в размере 14%.

При переходе на «упрощенку» при выплате части зарплаты в виде дивидендов возможно уменьшение налоговой нагрузки на 12%.

Но в соответствии с российским законодательством перейти на упрощенную систему налогообложения могут далеко не все компании. В том случае, если фирма крупная, имеет место схема с созданием дополнительной фирмы на «упрощенке», которая может оказывать основной компании, допустим, консалтинговые услуги. Акции этой компании приобретаются сотрудниками основной за символическую плату, благодаря чему зарплата делится на две части: одну работник получает в виде зарплаты, другую – в виде дивидендов. В этом случае происходит снижение налогов на 24%.

Дивидендные схемы являются не только эффективным инструментом для оптимизации налогообложения, но и хорошей мотивацией для сотрудников, так как участие в капитале компании стимулирует к более ответственному выполнению своих обязанностей и более эффективной работе.

Одним из существенных минусов предложенных схем является риск увольнения работника, который является и акционером компании. При увольнении невозможно потребовать вернуть акции назад, об этом свидетельствуют п. 2 ст. 218 и п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ. Поэтому необходимо заранее продумать механизм возврата акций, например, через заключение с работником соответствующих соглашений.

Еще одним минусом такой схемы является обязательство выплаты одинаковых вознаграждений в виде дивидендов всем сотрудникам, участвующим в схеме. Если размер заработной платы можно регулировать в соответствии с занимаемой должностью и качеством выполнения служебных обязанностей, то дивиденды для всех должны быть одинаковыми. Поэтому подобные схемы обычно применяются только для топ-менеджеров компании.

Приведенные дивидендные схемы соответствуют действующему законодательству, но с их использованием могут возникнуть проблемы в том случае, если заработная плата сотрудников окажется ниже МРОТ, или же если контролирующие органы выявят факт, что работники являются номинальными акционерами.

Схема № 2: Выплата дивидендов через компанию, зарегистрированную в оффшорной зоне

Для использования данной схемы нередко используются кипрские оффшорные компании . Суть схемы заключается в том, что работники российской фирмы становятся акционерами иностранной компании, зарегистрированной в оффшоре или в низконалоговой юрисдикции.

В соответствии с п. 4 ст. 224 Налогового кодекса РФ дивиденды, получаемые российскими сотрудниками, будут облагаться НДФЛ по пониженной ставке, размер которой устанавливается международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Еще один важный момент заключается в том, что оффшорные компании не контролируются российским законодательством, поэтому с точки зрения налоговой такая схема абсолютно чиста.

Недостатком такой схемы является необходимость самостоятельной декларации доходов сотрудником и выплаты НДФЛ. Кроме того, использование оффшоров не решает проблем, обозначенных выше: возврата акций при увольнении сотрудника и необходимости выплаты одинаковых сумм всем сотрудникам.

Если сравнивать существующие схемы оптимизации налогообложения заработной платы, использование дивидендов является одним из самых надежных и наиболее законных способов, отличающимся минимальными рисками.

Акционеры вкладывают средства в компанию в виде взносов в уставный капитал и ожидают возврата инвестиций в сумме, превышающей вложенные средства. Доход участников складывается из двух основных составляющих – увеличения стоимости акций и суммы полученных дивидендов. Налоговые последствия выплаты дивидендов будут прямо зависеть от того, кто является их плательщиком, а кто – получателем.

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, который получен акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям (долям) пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

Что касается обществ с ограниченной ответственностью, то часть прибыли, распределяемая между их участниками, в гражданском законодательстве не именуется дивидендами. Однако для целей налогообложения такое распределение доходов все же признается выплатой дивидендов 1 .

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Не признаются дивидендами:
– выплаты акционеру в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, не превышающие взноса акционера в уставный капитал этой организации;
– выплаты акционерам организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
– выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

Особенности выплаты дивидендов

Как правило, дивиденды выплачиваются по окончании финансового года, после подведения итогов обществом. В то же время законодательство разрешает производить и выплату промежуточных дивидендов в течение года. Так, общества с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками 2 .

Аналогичное правило установлено и для акционерных обществ 3 . В частности, общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года объявлять о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Итак, согласно п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения – чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерской отчетности. Фактически это означает, что дивиденды не могут выплачиваться за счет таких источников, как добавочный или резервный капитал. В то же время, исходя из того, что чистая прибыль определяется нарастающим итогом с учетом прибыли прошлых лет, организации вправе выплачивать дивиденды из прибыли прошлых лет.

Некоторое время назад по данному вопросу существовала неопределенность. Так, Минфин России считал возможным выплату дивидендов за счет чистой прибыли только отчетного года (письмо от 23.08.02 № 04-02-06/3/60). Однако такая позиция представляется довольно спорной. Не согласились с ней и судьи (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.05 № А55-9560/2004-43. – Примеч. редакции) . Более того, право на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет дают изменения, внесенные в ст. 42 Закона № 208-ФЗ 4 .

Таким образом, если на начало года чистая прибыль общества составляет 100 млн руб., а прибыль текущего года – 10 млн руб., то по итогам данного года дивиденды могут быть выплачены с суммы 110 млн руб.

Режим налогообложения дивидендов зависит от того, какая организация их выплачивает и кто является их получателем. В то же время НК РФ устанавливает различные правила удержания налогов в отношении как российских, так и иностранных лиц. Рассмотрим эти правила подробнее.

Плательщик дивидендов – российская организация

Под российскими организациями следует понимать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ). Соответственно, если в России регистрируется 100%-ная «дочка» иностранной организации, то она будет считаться российской компанией. Отметим, что плательщик дивидендов не учитывает их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Применение специального режима налогообложения не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента при выплате дивидендов

Плательщик дивидендов – налоговый агент

Эмитент как налоговый агент обязан удержать и уплатить в бюджет налог с суммы выплачиваемых дивидендов. Порядок удержания налога зависит от того, в пользу какого лица производится выплата. Если дивиденды предназначены для физического лица, то с полученной суммы плательщик обязан удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по следующим ставкам:
9% – для физических лиц – налоговых резидентов России 5 (п. 4 ст. 224 НК РФ);
30% – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами России (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Дивиденды, выплачиваемые в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН, поскольку не имеют отношения к трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) (ст. 236 НК РФ). Этот вывод подтверждается и разъяснениями Минфина России (например, письмом от 05.10.06 № 03-05-02-04/152. - Примеч. редакции ). При выплате дивидендов в пользу российских организаций налог удерживается по ставке 9%, если же получателем выступает иностранная компания, то ставка налога составляет 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Мнение специалиста
Дмитрий Осипов, главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Одним из налоговых правонарушений, которые могут быть допущены акционерным обществом при выплате дивидендов, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом (ст. 123 НК РФ).

Налог, исчисленный и удержанный с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых акционерам, налоговому агенту следует перечислить в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты таких доходов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Следует отметить, что срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом акционерного общества или решением общего собрания акционеров. Если же уставом срок выплаты дивидендов не определен, то он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов Не рассматривается как налоговое правонарушение ситуация, в которой при превышении названного 60-дневного срока выплаты дивидендов налог, подлежащий уплате в бюджет, перечислен своевременно.

Плательщик дивидендов - пользователь спецрежима

Компания-эмитент может применять специальный налоговый режим, а значит, вместо совокупности основных налогов (в том числе налога на прибыль) уплачивать единый налог. Порядок налогообложения в данном случае изменится.

Если плательщик дивидендов применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) (гл. 26.2 НК РФ), то в качестве объекта обложения он выбирает доходы (в этом случае ставка единого налога 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налога 15%) (ст. 346.20 НК РФ). При этом дивиденды не признаются расходами в целях исчисления единого налога. Вместе с тем применение УСН не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента при выплате дивидендов. Такой позиции придерживается и Минфин России (письма от 11.03.04 № 04-02-05/3/19, от 22.07.04 № 03-03-05/1/85. – Примеч. редакции ).

Плательщики дивидендов, применяющие УСН, сталкиваются с другой проблемой. Дело в том, что в соответствии с законодательством источником выплаты дивидендов является чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Однако у «упрощенцев» нет обязанности вести бухгалтерский учет (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Возникает вопрос: как в такой ситуации определить размер чистой прибыли? В свое время ответ на него дали налоговое и финансовое ведомства. По их мнению, налогоплательщики, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность (письмо Минфина России от 15.12.05 № 03-11-04/2/154). Если же организация не вела бухгалтерский учет в период применения УСН, то его следует восстановить (письмо УФНС по г. Москве от 11.11.04 № 21-09/72969. – Примеч. редакции ). Получается, что те налогоплательщики, которые бухгалтерский учет не ведут, но выплачивают дивиденды, фактически нарушают нормы закона № 208-ФЗ.

Похожая ситуация сложилась и в отношении единого налога на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ), и единого сельскохозяйственного налога (гл. 26.1 НК РФ).

В первом случае совокупность основных налогов заменяется единым налогом на вмененный доход (ставка налога 15%), величина которого рассчитывается исходя из базовой доходности и физических показателей по виду предпринимательской деятельности (количество работников, площадь торгового зала и т.д.). Соответственно, при такой системе налогообложения затраты налогоплательщика не влияют на сумму единого налога, а значит, величина последнего не зависит от того, выплачиваются дивиденды или нет.

Если налогоплательщик уплачивает единый сельскохозяйственный налог, то объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, к которым дивиденды не относятся (п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Получатель дивидендов – иностранная организация

Когда получатель дивидендов не является налоговым резидентом РФ, налог рассчитывается довольно просто – путем умножения суммы выплачиваемых дивидендов на соответствующую налоговую ставку (п. 3 ст. 275 НК РФ). В то же время международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на дивиденды. Суть налогового планирования в этом случае – правильное применение этих соглашений. При их использовании возникает вопрос о документальном подтверждении права лица на пониженные ставки налога.

Так, для иностранных организаций порядок подтверждения права на пониженные ставки налогообложения установлен ст. 312 НК РФ. В ней указано, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россией заключен международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такой документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык 6 . Допускается представление не оригиналов, а нотариально заверенных копий документов.

При представлении иностранной организацией вышеуказанного подтверждения производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам. В общем случае ставка налога при выплате дивидендов иностранным организациям составляет 15%. Очевидно, что если международным соглашением установлена такая же ставка, то не имеет смысла документально оформлять подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации, поскольку это не даст каких-либо налоговых преимуществ. О тме тим, что в ряде случаев пониженная ставка налога увязывается в соглашениях с суммой инвестиций или долями в уставном капитале.

На практике часто возникает ситуация, когда налог был удержан по обычной ставке, а затем иностранная организация предъявила необходимые документы. В этом случае нерезидент имеет право на возврат налога (п. 2 ст. 312 НК РФ), который осуществляется при условии представления следующих документов:
– заявления на возврат удержанного налога по форме, утвержденной приказом МНС России от 15.01.02 № БГ-3-23/13;
– заверенного компетентным органом иностранного государства подтверждения, что данная иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;
– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации.

Если данные документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. При этом нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требование каких-либо иных документов не допускается.

Все документы следует представить налоговому органу по месту постановки на учет налогового агента. Сделать это нужно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Налоговый орган в месячный срок со дня подачи заявления осуществляет возврат ранее удержанного налога – в той же валюте, в которой налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом.

«Антиуклонительные» конструкции

Алексей Дубинчин,
руководитель Департамента налогов и права
ОАО «ЭнергоМашиностроительный Альянс», канд. юрид. наук

Крупные российские предприятия нередко имеют в составе акционеров иностранных лиц, и довольно часто это компании, инкорпорированные в офшорных зонах либо в странах с низким уровнем налогообложения. Ни для кого не секрет, что российские предприниматели этим пользуются, и подавляющая часть многомиллиардных зарубежных инвестиций в акционерный капитал таких предприятий имеет российское происхождение.

Вместе с тем ситуация, когда иностранные компании, контролируемые российскими резидентами, беспрепятственно выводят из-под налогообложения значительные суммы в виде дивидендов, причем с минимальным уровнем издержек на налоговую оптимизацию, российские фискальные власти справедливо не устраивает. Тем более что в зарубежных налоговых юрисдикциях известны и достаточно эффективно применяются специальные «антиуклонительные» институты и правила.

Прежде всего, это конструкция контролируемой иностранной корпорации (Controlled foreign corporation, CFC ). Она подразумевает «приписывание» доходов, извлеченных иностранной компанией (зарегистрированной в низконалоговой юрисдикции и получившей доход в первую очередь от пассивных операций – дивиденды, проценты, роялти), к ее юридическим или фактическим «хозяевам». Последние обычно являются резидентами государства, применяющего нормы о CFC, по известным причинам не желающими получать этот доход и оставляющими его на счетах контролируемого офшора.

Конструкция CFC нередко критикуется международными экспертными учреждениями, например Международной торговой палатой (International Chamber of Commerce ), однако это не мешает налоговым властям большинства развитых стран продолжать ее использование. В последние годы обсуждается необходимость более широкого применения другой «антиукло-нительной» конструкции – комплекса правил о формально иностранной или «псевдоиностранной» компании (formally foreign or pseudo-foreign company ).

Суть ее вкратце такова. Если некая компания зарегистрирована в стране, с которой ее ничего, кроме формальных процедур учреждения, не связывает (участники являются иностранными резидентами, реальный менеджмент находится за границей, производственные и финансовые активы также расположены вне пределов государства инкорпорации), то такая компания может быть признана налоговым резидентом страны реального пребывания и ведения бизнеса, что, конечно же, повлечет пересмотр условий налогообложения.

Понятие «псевдоиностранной» компании уже давно укоренилось в праве США, где каждый штат имеет свое корпоративное законодательство, в Европе ряд стран, например Нидерланды, также приняли специальные законы о formally foreign companies .

Возможность переноса сформулированных подходов на российскую налоговую почву в настоящее время уже более чем очевидна. Ведь оба названных примера специальных «антиукло-нительных» правил предусмотрены в качестве законодательной инициативы в «Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 годы», разработанных Минфином России. Возможно, что через некоторое время легкость минимизации налогов при выплате дивидендов уже не покажется российским предпринимателям столь же очевидной, как представляется сегодня.

Получатель дивидендов – российское лицо

Статья 275 НК РФ предусматривает порядок, исключающий двойное налогообложение дивидендов при их каскадной передаче, например при выплате дивидендов последовательно от одной организации к другой внутри холдинга. Так, «внучатая» компания может выплатить дивиденды дочерней компании, которая, в свою очередь, производит выплаты в пользу головной организации. Если каждую такую выплату облагать налогом, то одна и та же сумма будет облагаться дважды: сначала при выплате от «внучатой» компании, а затем – от дочерней.

Налоговый кодекс предусматривает вычет из сумм налога, подлежащих удержанию налоговым агентом, суммы налога по дивидендам, которые налоговые агент сам получил в отчетном (налоговом) периоде. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. При этом общая сумма налога определяется по следующей формуле:
ОСН = СТ × (Д - ДИ - ДП),
где ОСН – общая сумма налога;
СТ – ставка налога;
Д – общая сумма распределяемых дивидендов;
ДИ – дивиденды, распределяемые иностранным лицам;
ДП – дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем и в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы ранее не участвовали в расчете при определении налогооблагаемого дохода.

Если разница (Д - ДИ - ДП) отрицательна, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (п. 2 ст. 275 НК РФ).

ПРИМЕР 1
Акционерное общество имеет двух акционеров – иностранное юридическое лицо (10% акций) и российское (90% акций). По итогам года распределяется 10 млн руб. в виде дивидендов. В свою очередь, акционерное общество само получило от российской организации дивиденды в размере 1 млн руб. Рассчитаем сумму налога, удерживаемую налоговым агентом.

Вначале определим сумму налога, удерживаемую при выплате иностранному акционеру (предположим, что применяется ставка 15%, установленная НК РФ):

(10 млн х 10%) x 15% = 150 тыс. руб. Определяем сумму налога, удерживаемую при выплате российскому акционеру: 9% x (10 млн руб. - 1 млн руб. - 1 млн руб.) = 720 тыс. руб.

Итак, сумма полученных дивидендов уменьшает удерживаемый налог у акционеров (участников). То есть выгоду от такого вычета получает не плательщик дивидендов, который в любом случае выплатит и дивиденды, и налог с них, а их получатель (акционер, участник).

Рисунок Схема перевода прибыли в головную организацию холдинга

Указанный порядок налогообложения дивидендов применяется как для организаций, так и для физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Многоуровневые холдинговые структуры, применяя механизм вычета, могут со сравнительно небольшими налоговыми потерями переводить прибыль в головную организацию холдинга.

ПРИМЕР 2
Предположим, холдинг состоит из трех юридических лиц. Управляющая компания владеет 100% уставного капитала дочерней компании первого уровня, которая, в свою очередь, владеет 100% уставного капитала дочерней компании второго уровня. Величина чистой прибыли по итогам года указана на рисунке. Принято решение перевести часть прибыли из дочерней компании Б в управляющую компанию. Для достижения этой цели можно организовать выплату дивидендов следующим образом.

Шаг 1. Дочерняя компания Б начисляет дивиденды дочерней компании А в размере 50 млн руб. С этой суммы компания Б как налоговый агент выплачивает налог по ставке 9%, то есть 4,5 млн руб.

Шаг 2. Дочерняя компания А получает от компании Б дивиденды в сумме 45,5 млн руб, и, в свою очередь, выплачивает управляющей компании такую же сумму. При этом «дочка» применяет вычет дивидендов, в результате налог не уплачивается.

Шаг 3. Управляющая компания получает дивиденды в размере 45,5 млн руб. Какими-либо дополнительными налогами эта сумма не облагается.

Следует иметь в виду, что определенную роль в этой схеме играет временной интервал. Так, если дочерняя компания А по итогам года не будет иметь прибыли, она не сможет выплатить дивиденды управляющей компании. Дивиденды от дочерней компании Б будут включены в прибыль следующего года.

Если плательщик дивидендов – организация, применяющая один из специальных налоговых режимов, то, не являясь плательщиком налога на прибыль, такая компания, по мнению автора, также может воспользоваться вычетом.

Получатель дивидендов – пользователь спецрежима

Нередко дивиденды выплачиваются организациям, применяющим специальный режим налогообложения. Когда дивиденды получает компания, применяющая УСН, то фирма – источник выплаты дивидендов не должна удерживать налог на прибыль при перечислении данных сумм. Но это возможно, только если получатель дохода подтвердит свой статус пользователя спецрежима документально. Например, предоставит плательщику дивидендов нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения УСН и титульного листа налоговой декларации по единому налогу. Такого мнения по данному вопросу придерживается и Минфин России (письмо от 20.12.04 № 03-03-01-04/1/182. – Примеч. редакции ).

При получении дивидендов от иностранной организации российский получатель самостоятельно удерживает налог

Отметим, что компания, применяющая спецрежим, включает полученные дивиденды в состав внереализационных доходов при расчете единого налога (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Если же получатель дивидендов не представит документы о своем статусе, то налоговый агент удержит налог с выплаченных дивидендов. При этом согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ с 1 января 2006 года компания, применяющая УСН, не должна учитывать в составе доходов суммы полученных дивидендов. Все вышесказанное применимо и к организациям, применяющим ЕСХН (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Если же дивиденды выплачиваются организации, применяющей ЕНВД, то сумма полученного дохода облагается налогом на прибыль у источника выплаты в обычном порядке. Дело в том, что вмененный налог уплачивается только по определенным ст. 346.26 НК РФ видам деятельности. А получение дивидендов к ним не относится.

Плательщик дивидендов -иностранная организация

При получении дивидендов от иностранной организации их сумма включается в доход получателя. Налог удерживает не плательщик дивидендов (иностранная компания), а их российский получатель.

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика-организации является иностранная компания, то сумма налога определяется организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки (15%).

При получении доходов от иностранной организации встает вопрос о двойном налогообложении суммы дивидендов. Ведь, как правило, плательщик дивидендов удерживает с их суммы налог и уплачивает его в бюджет своего государства. Применительно к данной ситуации п. 1 ст. 275 НК РФ вводит такой порядок: налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Схожие правила установлены ст. 214 НК РФ для физических лиц. Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ (9%). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, вправе уменьшить сумму налога на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

1 Письмо УФНС по г. Москве от 14.11.06 № 20-12/100249. - Примеч. редакции.
2 Пункт 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ).
3 Статья 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ).
4 В редакции Федерального закона от 07.08.01 № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах».
5 Определение налогового резидента приведено в п. 2 ст. 207 НК РФ. - Примеч. редакции.
6 Разъяснения о порядке применения указанных норм приведены в п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 28.03.03 № БГ-3-23/150. - Примеч. редакции.

Дивиденды как способ распределения прибыли организации в пользу ее владельцев приобретают все большую известность, так как налоговое законодательство весьма лояльно к такой форме перераспределения доходов. возможность не уплачивать страховые взносы вкупе с пониженной ставкой НДФЛ делают дивиденды выгодными, несмотря на то что сами эти суммы в расходах не учитываются.

Суть оптимизации:

Для дивидендной схемы регистрируется одна или несколько компаний. Эта компания будет показывать значительную бухгалтерскую прибыль и платить дивиденды. Еще более выгодно создать юридическое лицо, например, в какой-либо офшорной или низконалоговой юрисдикции. Как вариант может использоваться уже существующая компания, но скорее всего потребуется сменить ее собственников: учредителями, акционерами должны стать будущие получатели доходов (сотрудники предприятия, владельцы бизнеса или их доверенные лица).

Специальная компания по договорам будет оказывать основному предприятию группы услуги или выполнять работы, исходя из обязанностей сотрудников, переведенных в эту организацию. Например, подряд (субподряд) на производство готовой продукции или посреднические услуги. Соответственно, эти услуги оплачиваются, а полученный доход формирует прибыль – необходимое условие для работы всей схемы оптимизации.

Принимая решение о замене заработной платы выплатой дивидендов, нужно помнить, что законодательство позволяет выплачивать дивиденды не чаще чем раз в квартал, таким образом, законно начислять дивиденды ежемесячно не получится.

Казалось бы, можно назначать дивиденды ежеквартально, а выплачивать их ежемесячно, закрепив такой порядок выплаты в уставе или решении общего собрания общества. Но законодатель такой вариант прямо запретил, установив, что срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате (п. 4 ст. 42 Закона « Об акционерных обществах» и п. 3 ст. 28 Закона « Об обществах с ограниченной ответственностью»). Так что полностью заменить зарплату дивидендами не получится. А вот перевести в такие выплаты часть зарплаты или, например, квартальные, полугодовые и годовые премии вполне возможно.

Преимущества:

При осуществлении замены заработной платы на выплату дивидендов ставка НДФЛ уменьшается с 13% до 9%, происходит освобождение от страховых взносов.

Недостатки:

Данные выплаты могут быть осуществлены исключительно из чистой прибыли компании, т.е. не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Если в конце налогового периода компания демонстрирует убыток, то бухгалтерии придется пересчитать налог по ставке 13 процентов по уже выплаченным дивидендам (Письма Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).

Законодательство позволяет выплачивать дивиденды не чаще, чем раз в квартал.

На вопрос слушателей по поводу документального подтверждения, необходимого организации при проведении зачета налога, Алексеева А.П. пояснила, что в соответствии с требованиями п. 3 ст. 311 НК РФ, к специальной налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации.

Для налогов, удержанных налоговыми агентами в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором, такими документами могут служить справка или подтверждение в иной форме от налогового агента об удержании налога у источника выплаты.
Для налогов, уплаченных самой российской организацией , документы, заверенные налоговым органом соответствующего иностранного государства.

В налоговом законодательстве отсутствует конкретный перечень документов, подтверждающих реальную уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Так, если сумма налога удержана налоговым агентом, таким документом может быть письмо от зарубежной компании — агента . Оно должно быть заверено подписью уполномоченного лица и печатью, и к нему следует приложить платежный документ об уплате налога.

Если же организация платила налоги сама, это могут быть копии платежных поручений, свидетельствующих об уплате, а также подтверждение налоговиков иностранного государства о фактическом поступлении налога в бюджет этого государства.

Кроме того, указала Алексеева А.П., организации необходимо предоставить в налоговые органы выписку из законодательного акта иностранного государства, в соответствии с которым с нашей организации удержали определенный налог. Для чего это нужно? Это необходимо для того, чтобы налоговая инспекция могла идентифицировать этот налог и полученный доход и приравнять его к налогу на прибыль.

Данный документ должен быть составлен на языке оригинала с указанием названия, номера и даты этого закона, а также названия налога. Помимо этого, к нему должен прилагаться его перевод на русский язык.

Однако на практике налоговые органы при рассмотрении вопроса о возможности проведения процедуры зачета суммы налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, кроме документов, перечисленных в пункте 3 статьи 311 НК РФ, запрашивают дополнительные документы, необходимые им для проведения зачета налогов.

Так, при осуществлении российской организацией зачета сумм налога, уплаченных на территории иностранного государства в связи с деятельностью постоянного представительства российской организации, российским налоговым органом могут запрашиваться документы, подтверждающие виды и величину полученных доходов, виды и размер произведенных расходов, а также регистры налогового учета .

Если какие-либо из представленных для проверки документов будут составлены на иностранных языках, организации необходимо позаботиться о переводе данного документа на русский язык, а также заверить его нотариально.

При проведении зачета налоговая инспекция может запросить:
1) копии договоров (контрактов), на основании которых российской организации выплачивался доход;
2) копии актов сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг);
3) копии платежных поручений, подтверждающих уплату налогов в бюджет иностранного государства и др.

С 1 января 2008 г. ст. 311 НК РФ дополнена пунктом 4, который касается российских организаций, имеющих обособленные подразделения за рубежом и получающих доходы от источников в иностранных государствах. С 1 января 2008 г. авансовые платежи и налог на прибыль с таких доходов российских организаций уплачиваются по месту нахождения головной организации. В тот же налоговый орган представляются расчеты по налогу на прибыль и налоговые декларации.

Продолжая разговор на тему зачета иностранного налога, Алексеева А.П пояснила слушателям, что организации—налогоплательщики, которые получают дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную согласно правилам гл. 25 НК РФ, на величину налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в том случае если имеется соглашение во избежание двойного налогообложения между государствами. Это определено в п. 1 ст. 275 Налогового кодекса РФ.

Перечень международных договоров РФ во избежание двойного налогообложения, действующих на 1 января 2008 г., приведен в Письме ФНС России № ШТ-6-2/219@ от 25. 03. 2008 г.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, может быть предоставлен, если Россия и иностранное государство заключили соглашение, содержащее соответствующие положения.

Определение «дивидендов» для целей налогообложения дано в ст. 43 Налогового Кодекса РФ, согласно которому «дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств».

Не признаются дивидендами:
1) выплаты акционеру (участнику) при ликвидации организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса акционера (участника) в уставный капитал;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на ведение ее основной деятельности (не связанной с предпринимательской), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то согласно п. 1 ст. 275 НК РФ, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации, и должна самостоятельно определить сумму налога с полученных дивидендов и перечислить его в бюджет. С 2008 г. в отношении дивидендов, полученных от иностранной организации, применяются налоговые ставки 0% или 9%.

Нулевая налоговая ставка применяется, если одновременно выполняются следующие условия:
1) на день принятия решения о выплате дивидендов получатель дивидендов в течение не менее 365 дней непрерывно владеет:
а) не менее чем 50%-й долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды иностранной организации;
б) депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых иностранной организацией дивидендов;
2) стоимость приобретения доли или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. рублей;
3) иностранная организация, выплатившая дивиденды, не зарегистрирована в государстве или на территории, признаваемой оффшорной зоной. Перечень таких государств и территорий утвержден Минфином России (п. 3 ст. 284 НК РФ, Приложение к Приказу Минфина России № 108н от 13. 11. 2007 г.).

В настоящее время определен перечень документов, необходимых для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций. В налоговые органы налогоплательщики обязаны предоставить:
1) документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;
2) сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Доходы от долевого участия (дивиденды) согласно п. 1 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ.

Пример.
Филиал организации, расположенный за пределами РФ, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 50 000 евро. Предположим, что между государствами отсутствует международное соглашение во избежание двойного налогообложения. Рассчитаем сумму налоговых обязательств организации. Ставка налога с дивидендов в России — 9%, следовательно, сумма налога составит — 4 500 евро (50 000 евро × 9%).

А если соглашение во избежание двойного налогообложения имеется, что же необходимо знать организации, получающей дивиденды из-за рубежа и как провести зачет налога?

Алексеева А.П. пояснила слушателям:
1) льготная ставка, установленная в налоговом соглашении для налогообложения в стране — источнике дохода, может зависеть от степени участия российской организации в капитале иностранной компании.

Данное обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по дивидендам, которую можно принять к зачету;

2) российской организации для применения пониженной налоговой ставки, установленной в налоговом соглашении, предварительно придется получить в налоговом органе по месту своей регистрации подтверждение (справку) своего резидентства в России.

Раньше юридическим лицам такие справки выдавало Управление информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России. Начиная с 18 февраля 2008 г., в соответствии с Информационным сообщением ФНС от 26. 02. 2008 г., которым утвержден порядок подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации, выдачу справок о наличии такого статуса осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС.

Организация должна представить в ФНС: заявление в произвольной форме; копии документов, свидетельствующих о возможности либо о факте получения доходов в иностранном государстве; копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе и о внесении записи в ЕГРЮЛ. Статус налогового резидента РФ налоговики должны подтвердить в течение 30 календарных дней со дня поступления всех необходимых документов. При этом справка может быть выдана не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы — при условии наличия документов, соответствующих запрашиваемому периоду;

3) для применения зачета по уплаченным за рубежом суммам налога в российские налоговые органы необходимо представить специальную налоговую декларацию и приложить к ней соответствующие документы.

Правила зачета для получаемых организацией дивидендов из-за рубежа таковы: сумма налога, исчисленная и уплаченная по законодательству иностранного государства, вычитается из суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России, но в пределах российской ставки.

Пример.
Филиал организации, расположенный в Австралии, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 500 000 рублей. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии во избежание двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 7 сентября 2000 г., установлено, что дивиденды могут облагаться налогом по ставке 5%.

Сумма налога с дивидендов в размере — 25 000 рублей (500 000 × 5%) была удержана при их выплате.
В целях зачета сумм налога, уплаченного в иностранном государстве (Австралии), российская организация представила в налоговый орган по месту своей постановки на учет налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации.

Сумма налога, уплаченная в Австралии, составляет 25 000 руб.
Следовательно, организация должна заплатить налог в российский бюджет в размере 20 000 руб. (45 000 руб. - 25 000 руб.).

Если сумма налога, исчисленная и уплаченная в иностранном государстве, больше суммы налога, исчисленного по российским ставкам и обязательного к уплате в России, то зачет не производится.

Пример.
Филиал организации, расположенный в Индии, распределил дивиденды в пользу своей головной компании в размере 500 000 рублей. Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Индия во избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 25 марта 1997 г. ставка дивидендов, взимаемая при их выплате, составляет — 10%.
Сумма налога с дивидендов, в размере 50 000 рублей (500 000 × 10%), была удержана при их выплате.

Рассчитаем сумму налоговых обязательств.
Ставка налога в России по полученным дивидендам (без учета международных договоров) составляет 9%:
500 000 руб. × 9 % = 45 000 руб.
Сумма налога, уплаченная в Индии составляет 50 000 рублей.
Следовательно, организация провести зачет не сможет.

А если организации, получающие дивиденды из-за рубежа переведены на уплату УСН? Имеют ли они право на проведение зачета?

Налоговый кодекс РФ не предоставляет таким организациям право на проведение зачета налогов, уплаченных за границей. Отвечая на вопросы налогоплательщиков, Минфин РФ в своем письме от 13 апреля 2005 г. № 03-03-02-04/1/97 «О налогообложении дивидендов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения» сообщил следующее:

«В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 346.15 Кодекса, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. При этом следует иметь в виду, что в тех случаях, когда в указанных статьях Кодекса (249 и 250) есть ссылки на другие статьи главы 25 Кодекса, нормы этих статей могут учитываться при упрощенной системе налогообложения в том случае, если они не противоречат другим положениям главы 26.2 Кодекса.

Таким образом, в том случае, если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).

Вместе с тем полагаем необходимым отметить, что согласно п. 10 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России № БГ-3-02/585 от 29. 12. 2001 г., по строке 010 расчета налога на прибыль указывается сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде по решению собрания акционеров (участников), в том числе суммы дивидендов, подлежащих выплате организациям — плательщикам налога на прибыль, выплате акционерам (участникам), не являющимся плательщиками налога на прибыль, в частности, паевым инвестиционным фондам, не являющимся юридическими лицами, и организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, выплате физическим лицам — резидентам Российской Федерации, иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам Российской Федерации.

Следовательно, вся сумма полученных дивидендов будет включена организацией — плательщиком УСН во внереализационные доходы .

Приказом МНС России № БГ-3-23/709@ от 23 декабря 2003 г. утверждена форма декларации и Инструкция по порядку ее заполнения для компаний, уплативших налоги в иностранный бюджет. Налоговая декларация предоставляется организацией по месту постановки на учет российской компании в любом налоговом периоде и независимо от времени уплаты денежных средств за границей. Единственное условие — она должна быть подана одновременно с декларацией по прибыли, сумма к уплате по которой и будет уменьшена на «иностранный» налог.

На основании ст. 311, 250 Налогового Кодекса РФ, а также Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России № 24н от 07. 02. 2006 г., по строке 020 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, отражается общая сумма внереализационных доходов , учтенных налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст. 250 НК РФ (в которую также подлежит включению совокупная сумма дивидендов, полученных российской организацией от источника в иностранном государстве).

Также общая сумма доходов в виде дивидендов, источником которых является иностранная организация, для целей определения суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ, отражается в специальном листе налоговой декларации по налогу на прибыль российской организации (строка 010 листа 04).
Так как дивиденды облагаются налогом по иной ставке, они подлежат исключению из суммы налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, и показываются по строке 070 листа 02 «Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 060 листа 02 налоговой декларации», и отражаются по строке 010 листа 04 НД.
По строке 050 листа 04 налоговой декларации отражается сумма налога с дивидендов, выплаченная российской организацией на территории иностранного государства и засчитываемая в уплату налога на прибыль в РФ согласно специальной декларации (расчета), принятой налоговым органом.

К специальной налоговой декларации организация должна приложить документы, подтверждающие реальную уплату налога или факт его удержания в иностранном государстве.

Однако Налоговое законодательство не регламентирует, какими именно документами подтверждается факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому организация может представить любой документ, подтверждающий факт удержания налога налоговым агентом.

Мнение Минфина России по данному вопросу изложено в Письме № 03-08-05 от 26 января 2005 г., в соответствии с которым:

«Согласно ст. 311 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в России. По налогам, удержанным в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договорам налоговым агентом и предъявляемым к зачету в России, необходимо предоставить подтверждение налогового агента об уплате (удержании) налога за пределами Российской Федерации.
По нашему мнению, таким документом может служить, в частности, письмо от организации — налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью с приложением платежного поручения налоговому агенту, банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой « исполнено»)».

Алексеева А.П. обратила внимание слушателей и на то, что зачет уплаченного налога за рубежом не предоставляется организациям в следующих случаях:

1) если источником выплаты дивидендов является иностранная организация — резидент государства, с которым у РФ отсутствует соглашение во избежание двойного налогообложения;

2) если суммы доходов, выплачиваемые за рубежом, не подлежали налогообложению в этом иностранном государстве, в соответствии с положениями международного налогового соглашения, заключенного РФ с иностранным государством (источником выплаты дохода российской организации);

3) если работы (услуги) для иностранной организации оказывались (предоставлялись) российской организацией на территории России, несмотря на то, что источник выплаты — иностранная организация.

В случае если по соглашению с иностранным государством доходы российской организации по договору облагаются на российской территории, а налог с них был удержан за рубежом при выплате дохода, права на зачет организация не имеет. Но так как удержание в этом случае незаконно, российская организация должна обратиться к представителям налоговых структур иностранного государства с требованием вернуть излишне удержанный налог.

Процедура возврата налога может быть осуществлена только в иностранном государстве, в котором произошло налогообложение доходов российской организации, и в соответствии с порядком, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства, и конкретным международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Однако возврат суммы налога, удержанного с доходов российской организации на территории иностранного государства возможен, если:

1) международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в отношении конкретных видов доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ;

2) российская организация получила доход (с которого был удержан налог) от источников или в связи с осуществлением деятельности в иностранном государстве, с которым у РФ заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;

3) российская организация предоставит в соответствующий налоговый орган иностранного государства, который будет осуществлять процедуру возврата налога, подтверждение своего постоянного местопребывания в РФ.

Если положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрена нулевая ставка в отношении конкретного вида дохода, выплаченного российской организации, а налог с этих доходов был удержан, то возврат налога производится в полной сумме.

Также в полной сумме производится возврат удержанного налога, если положениями соглашения во избежание двойного налогообложения предусмотрено налогообложение доходов, выплаченных российской организации только в стране постоянного местопребывания (стране резидентства) получателя дохода (российской организации), то есть, только в Российской Федерации.

Если положениями соответствующего международного договора, регулирующего вопросы налогообложения, предусмотрен предельный уровень возможного налогообложения (пониженная ставка) в отношении конкретного вида дохода , выплаченного российской организации, а налог был удержан полностью в соответствии с законодательством иностранного государства, то возврат производится в сумме излишне уплаченного налога.

Возврат налога, излишне удержанного с доходов российской организации в иностранном государстве, с которым у РФ заключено и действует соглашение во избежание двойного налогообложения, производится налоговым органом иностранного государства на основании предоставленных документов. Перечень конкретных документов устанавливается внутренним налоговым законодательством иностранного государства.

Статья подготовлена по материалам семинара «Зачет иностранного налога при расчете налога на прибыль российских организаций, взаимодействующих с иностранными организациями и (или) осуществляющих деятельность за пределами РФ. Налогообложение иностранной организации от источников в РФ», организатор компания «Основы Вашего бизнеса».

Материалы семинара анализировала Панова З.Е.

"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2011, N 3

В период подведения финансовых итогов деятельности компаний за прошедший год, как никогда, актуален вопрос о выплате дивидендов. При кажущейся простоте налогообложения дивидендов сложности могут вызвать определение ответственности источника выплаты и получателя дивидендов, определение границ дивидендов, идентификация прибыли как источника выплаты дивидендов, налогообложение промежуточных дивидендов при отсутствии дохода отчетного года, момент определения налоговой базы.

Под дивидендами понимаются выплаты акционерам (участникам) общества (ст. 102 Гражданского кодекса РФ). Аналогичное определение содержится также в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ст. 42) и Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ст. ст. 28, 33). Заметим, что акционерные общества вправе принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам не только финансового года, но и I квартала, первого полугодия или девяти месяцев. Такое решение принимается общим собранием акционеров (участников) в течение трех месяцев по окончании соответствующего периода, что следует из той же ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах".

В результате выплаты дивидендов у их получателей возникает доход, а следовательно, и обязанность по уплате налогов с этого дохода.

Содержание понятия "дивиденд", применяемое в целях налогообложения, более широкое, чем в гражданском законодательстве. Согласно ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т.ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально его доле в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Обязанности налогоплательщиков

Налогообложение дивидендов, прежде всего, зависит от того, кем является акционер (участник) - физическим или юридическим лицом. Если получатель - физическое лицо, дивиденды облагаются налогом на доходы физических лиц, если юридическое лицо - то налогом на прибыль.

Однако обязанность по начислению и уплате в бюджет налогов с дохода в виде дивидендов возлагается не на получателей, а на источник выплаты дивидендов, который по отношению к своим акционерам (участникам) выступает в роли налогового агента. Но из этого правила есть исключение. Сумму налога с дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, налогоплательщик - физическое лицо определяет самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов (ст. 214 НК РФ). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с указанной статьей, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода (при условии, что источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения). Аналогичный порядок действует и в отношении юридических лиц: если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумму налога налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (ст. 275 НК РФ).

Как отмечалось выше, российская организация, выплачивающая организации доход в виде дивидендов и признаваемая в связи с этим налоговым агентом, обязана удержать налог на прибыль с этих доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет. Получателю дивидендов перечисляется сумма дохода за минусом удержанного налога. Полученные за вычетом налога дивиденды включаются обществом в состав внереализационных доходов по п. 1 ст. 250 НК РФ в размере именно полученных, а не начисленных сумм.

Какова же ответственность источника выплаты и получателя дивиденда в случае, если источник дохода - российская организация налог на прибыль из выплаченных обществу дивидендов не удержала и в бюджет его не уплатила?

Что касается источника, то все более или менее понятно - он должен заплатить штраф согласно ст. 123 Налогового кодекса РФ в размере 20% от неудержанного и не перечисленного в бюджет налога. Что же касается получателя - здесь ситуация намного сложнее. Дело в том, что Налоговым кодексом РФ не регламентируется обязанность получателя в этом случае уплатить не удержанный и не уплаченный налоговым агентом налог на прибыль. В отношении НДФЛ аналогичная ситуация Налоговым кодексом РФ предусмотрена. А именно: пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ указывает, что физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, должны самостоятельно удержать и уплатить в бюджет налог, то есть в таком случае обязанным по уплате налога уже становится не налоговый агент, а физическое лицо, которое, соответственно, будет нести ответственность в случае неуплаты налога.

Специалисты считают, что в целях снижения налоговых рисков получателю лучше исчислить и уплатить в бюджет налог, не удержанный налоговым агентом, то есть действовать по аналогии с НДФЛ. Аналогичную точку зрения об обязанности уплачивать получателем налог, не удержанный с дивиденда налоговым агентом, отражают и суды. Например , в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа <1> суд пояснил: "В пункте 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в п. 3 этой нормы. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по уплате лежит на налогоплательщике.

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2004 N А28-7597/2003-323/21.

Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Соответственно, исходя из требований п. 1 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации, и в отношении уплаты пеней".

Эта точка зрения поддерживается и другими судами <1>: "...из положений статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе ее пункта 4, следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. В силу пункта 4 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму".

<1> Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.10.2003 N Ф08-3922/2003-1497А и от 30.10.2007 N Ф08-6899/07-2663А, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3499.

Таким образом, если организация, выплачивающая дивиденды и выступающая в качестве налогового агента, не удержала налог из выплачиваемого дохода, перечислив сумму дивидендов акционеру (участнику) полностью, то должником перед бюджетом по налогу и пени в такой ситуации является получатель дивидендов.

Определение размера налога

В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x С x (д - Д),
н

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

С - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3
н
ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Таким образом, положения п. 2 ст. 275 НК РФ позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом.

Однако сложность возникает в определении того, что следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом. Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ такое определение отсутствует. По мнению Минфина России и ФНС России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, следует понимать фактически полученные акционерным обществом дивиденды, то есть без удержанного налоговым агентом налога.

Таким образом, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, можно понимать:

• дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налоговым агентом налога);
• дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налоговым агентом налогом).

По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 29.10.2010 <1>, при определении показателя Д учитываются только дивиденды, полученные налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, по отношению к периоду, в котором налоговым агентом распределяются дивиденды. В связи с этим дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете показателя Д не учитываются. Например , при распределении дивидендов в 2010 г. при осуществлении расчета, предусмотренного п. 2 ст. 275 НК РФ, налоговый агент вправе учесть дивиденды, полученные в 2010 и 2009 гг.

<1> Письмо Минфина России от 29.10.2010 N 03-03-06/2/187.

Ставки налога

С дивидендов, выплаченных физическим лицам, налог удерживается по ставке:

9% - если получатель является налоговым резидентом РФ;

15% - если получатель является нерезидентом.

С организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской федерации, налог удерживается по двум ставкам - 0 и 9%. В общем случае применяется ставка 9%. Применение же льготной ставки 0% возможно только при соблюдении определенного условия, а именно: на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней должна непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентной долей в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды. Если получатель дивидендов - иностранная компания, налог с нее удерживается по ставке 15%.

Порядок налогообложения дивидендов

При кажущейся простоте налогообложения дивидендов установленный порядок не свободен от целого ряда проблем. И первой в этом ряду стоит определение границ дивидендов. Известно, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения. Однако дивидендом в целях налогообложения признается не любая выплата акционерам (участникам) организаций, а только та, которая рассчитывается пропорционально их долям в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, рамки дивидендов строго ограничены размером доли акционера.

Гражданское законодательство не запрещает распределение прибыли между участниками общества в порядке ином, чем пропорционально их долям (если это установлено решением общего собрания участников общества) <1>. Тем не менее в целях налогообложения такие выплаты дивидендами не признаются. В этом, в частности, проявляется относительная обособленность норм налогового права от гражданского.

<1> Пункт 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", Письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65.

Выплаты участнику, произведенные сверх сумм, рассчитанных пропорционально его доле в обществе, расцениваются как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, в части превышения над размером дивиденда налог должен взиматься не по льготной "дивидендной" ставке, а по более высокой общей ставке (13 и 20% для физических и юридических лиц соответственно) <1>. Эта позиция подтверждается Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4537/08, а также Постановлениями региональных арбитражных судов <2>.

<1> Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366.
<2> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7, ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2, ФАС Поволжского округа от 08.07.2008 N А55-16023/07.

Не соответствует определению дивидендов и доход, полученный в результате распределения добавочного капитала организации. Следовательно, он тоже подлежит налогообложению в общем порядке по ставке 20% по налогу на прибыль <3>.

<3> Письмо УФНС по г. Москве от 03.07.2008 N 20-12/063191@.

Кроме того, Налоговый кодекс содержит перечень выплат, не признаваемых дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ). В частности:

• выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие его взноса в уставный (складочный) капитал организации;
• выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
• выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Напомним, что дивиденды выплачиваются только в период деятельности организации. При ликвидации организации выплачиваемые акционеру (участнику) суммы, не превышающие его взноса в уставный (складочный) капитал организации, не только не признаются дивидендами, но и вообще не облагаются налогом на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поэтому для того, чтобы признать выплаты в пользу организации дивидендами, необходимо учитывать следующие условия.

1. Выплаты должны осуществляться за счет прибыли, остающейся после налогообложения.
2. Выплаты должны производиться пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

Идентификация прибыли

Существенной проблемой, возникающей при налогообложении дивидендов, является идентификация прибыли как источника выплаты дивидендов. Согласно ст. 43 НК РФ дивиденды выплачиваются за счет прибыли, остающейся после налогообложения, то есть чистой прибыли общества. Вопрос же заключается в том, какую конкретно прибыль считать источником выплаты дивидендов: только отчетного года или также нераспределенную прибыль прошлых лет?

Ранее Минфин России считал, что дивиденды могут быть начислены и выплачены за счет чистой прибыли только отчетного года. Нераспределенная же прибыль прошлых лет является составной частью капитала организации и представляет собой остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год после принятых решений о ее использовании (направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и пр.) <1>. Однако судебная практика допускала выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет при отсутствии чистой прибыли по итогам отчетного года <2>. Аналогичного мнения традиционно придерживается УФНС России по г. Москве <3>. В Письме от 18.05.2007 <4> Минфин России признал, что в соответствии со ст. 43 НК РФ начисление дивидендов возможно за счет прибыли прошлых лет, остающейся после налогообложения. Да и более поздняя арбитражная практика также свидетельствует о возможности выплаты дивидендов из прибыли прошлых лет. Вывод суда однозначен: нераспределенная прибыль без учета решения о выплате дивидендов является чистой прибылью.

<1> Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60.
<2>
<3> Письма УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100249 и от 11.09.2008 N 28-11/085977.1.
<4> Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-08-05.

К данной проблеме тесно примыкает другая - налогообложение выплат за счет резервного фонда при отсутствии у источника выплат дохода по итогам работы. В такой ситуации выплаты дивидендов по обычным акциям не осуществляются, а по привилегированным ценным бумагам дивиденды формируются из денежных средств резервного фонда. Но будут ли выплаты за счет резервного фонда считаться дивидендами с правом применения льготной ставки 9%? Да, будут, так как источником выплат дивидендов для акционерных обществ являются и чистая прибыль, определяемая по правилам бухгалтерского учета, и резервный фонд, созданный для этих целей. Но это касается только акционерных обществ. Источником выплаты дивидендов для обществ с ограниченной ответственностью может быть только чистая прибыль, определяемая по данным бухгалтерской отчетности.

Итак, выплате дивидендов и, соответственно, применению льготных ставок в той или иной мере препятствует получение убытка по данным бухгалтерского учета. А как быть компании, у которой убыток образовался только в налоговом учете при наличии бухгалтерской прибыли?

Налоговые органы нередко доначисляют налоги, если компания осмелилась применить пониженную ставку налога на дивиденды. По мнению налоговой инспекции, компания, получив убыток по итогам деятельности за рассматриваемый год, не вправе квалифицировать произведенные ею выплаты как дивиденды и облагать их налогами по пониженной ставке. Однако с таким подходом не согласны судьи. Подобное дело рассматривалось коллегией судей Высшего Арбитражного Суда РФ, которая своим Определением от 01.04.2010 <1> отказала налоговой инспекции в передаче дела в Президиум ВАС РФ. Как установлено судами всех инстанций, общество, имея положительный финансовый результат по данным бухгалтерского учета, при исчислении налога на прибыль в соответствии с показателями налогового учета задекларировало убыток. Расхождение при определении результатов деятельности по данным бухгалтерского и налогового учета возникло из-за различий в нормативном регулировании вопроса, касающегося определения момента признания отдельных видов расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Таким образом, у общества по данным бухгалтерского учета имелась чистая прибыль, распределяя которую в пользу учредителей, оно правомерно удержало налог по пониженной ставке. Аналогичное мнение было высказано Минфином России, по мнению которого убыток в налоговом учете не является препятствием для выплаты дивидендов.

<1> Определение ВАС от 01.04.2010 N ВАС-2878/10.

Налогообложение промежуточных выплат

Любая компания может осуществлять выплаты участникам (акционерам) как годовых, так и промежуточных дивидендов (на основании итогов работы за три месяца, полгода или девять месяцев). Но возникает проблема, связанная с налогообложением: можно ли считать промежуточные выплаты дивидендами и возможно ли применение к ним льготной дивидендной ставки? Налоговые органы нередко придерживались следующей точки зрения: авансовые платежи по налогу на прибыль налогом не признаются, значит, прибыль после налогообложения определяется только по окончании года. Таким образом, по итогам квартала выплачиваются не дивиденды, а авансовые платежи, к которым необходимо применять обычную ставку налога (по НДФЛ в размере 13%, по налогу на прибыль - 20%). К счастью, у судов на этот счет другое мнение. Статья 43 НК РФ не предусматривает периодичность выплат дивидендов в качестве основного признака дивиденда <1>. Кроме этого, промежуточные дивиденды, как и дивиденды по итогам года, являются выплатой акционерам в связи с участием в акционерном обществе, и этот признак не меняется в зависимости от времени распределения или порядка расчета такого дохода.

<1> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1.

Особую проблему представляет налогообложение промежуточных дивидендов при отсутствии дохода отчетного года. Если организация закончила год с убытком, выплаченные участникам суммы в целях налогообложения дивидендами не признаются, что следует из ст. 43 НК РФ. Позиция налогового органа по этому вопросу выражена в Письме от 19.03.2009 <1>. По мнению ФНС, если по итогам налогового периода у налогоплательщика образовался убыток по данным бухгалтерской отчетности, промежуточные дивиденды (выплаченные по итогам I квартала, полугодия или девяти месяцев) не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды по результатам этого налогового периода. В этом случае доходы акционеров-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ), а для физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% на основании п. 1 ст. 224 НК РФ. Следовательно, общество, выплачивающее дивиденды, должно пересчитать налог на прибыль и НДФЛ, ранее исчисленные с промежуточных выплат акционерам (участникам), с применением обычных ставок этих налогов. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России <2>, а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2008 <3>.

<1> Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210.
<2>
<3> Постановление ФАС Северо-Западного суда от 10.10.2008 по делу N А66-1084/2008.

Если компания все же получила прибыль, но размер выплаченных промежуточных дивидендов больше суммы чистой прибыли по итогам года, то разница между этими величинами, по мнению Минфина России <4>, признается доходом акционера (участника), который облагается налогом на прибыль по общей ставке (13 или 20% соответственно).

<4> Письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721.

Момент определения налоговой базы

О моменте определения налоговой базы сложились две точки зрения.

Есть судебное решение, в котором указано, что налоговая база определяется на момент фактической выплаты дивидендов <1>. Суд указал, что, применяя ст. 275 НК РФ при исчислении налога на прибыль, следует исходить из даты фактической выплаты денежных средств, а не из даты принятия собранием акционеров решения о распределении размера дивидендов. Аргументировал суд свое решение так. Согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ (дата определения доходов при методе начисления) для доходов от долевого участия в деятельности других организаций (дивидендов) датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Для целей исчисления НДФЛ датой получения дохода в денежной форме является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2008 N Ф04-1693/2008(1947-А27-15).

В то же время другие специалисты считают, что налоговая база определяется на момент принятия решения о выплате дивидендов, а факт выплаты дивидендов влияет только на срок представления декларации <1>. Авторы все же полагают, что более правильной и соответствующей Налоговому кодексу РФ является первая точка зрения.

<1> Путеводитель по налогам. Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль.

При выплате дивидендов компании нередко допускают ошибки, которые препятствуют применению налоговых льготных ставок. И одной из таких ошибок является выплата дивидендов на основании приказа руководителя общества при отсутствии письменного решения учредителей. Как уже отмечалось, решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (для АО) или общим собранием участников общества (для ООО). Следовательно, приказа руководителя о выплате дивидендов явно недостаточно. Необходимо составить решение или протокол собрания учредителей о распределении прибыли. Если такого документа нет, выплаты облагаются по ставке 13 и 20%, а не по льготной ставке, действующей для дивидендов.

Л.Г.Баранова